計(jì)算機(jī)軟件的研制開(kāi)發(fā)屬于一種專(zhuān)利權(quán)的研究開(kāi)發(fā)，但又不同于一般專(zhuān)利權(quán)的研究開(kāi)發(fā)。其原因在于
    （1）、一般專(zhuān)利權(quán)的研究開(kāi)發(fā)，其目的大多是為了滿足本企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)服務(wù)的需要，很少以銷(xiāo)售或出租該專(zhuān)利為研究開(kāi)發(fā)目的。而計(jì)算機(jī)軟件的研制開(kāi)發(fā)則不同，存在眾多的軟件公司，他們研制軟件是為了出售拷貝而獲取利潤(rùn)。
    (2)、由于計(jì)算機(jī)軟件更新迅速，其經(jīng)濟(jì)壽命既短又很不穩(wěn)定，所以軟件的研制開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)很大，如果趕不上時(shí)代潮流，會(huì)給開(kāi)發(fā)商帶來(lái)不可估量的損失。
    (3)、在軟件開(kāi)發(fā)公司中，往往同時(shí)開(kāi)發(fā)多種軟件產(chǎn)品，成本歸屬界限模糊，劃分標(biāo)準(zhǔn)較難控制。因此，有必要對(duì)軟件開(kāi)發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行深入的探討。

    同時(shí)在理論界，由于缺乏共同的認(rèn)識(shí)，且沒(méi)有一套適當(dāng)?shù)奶幚矸椒少Y遵循，出現(xiàn)了諸多問(wèn)題與矛盾，特別是在我國(guó)計(jì)算機(jī)軟件業(yè)，由于性質(zhì)特殊，軟件開(kāi)發(fā)成本的處理與一般行業(yè)有較大差異。并且行業(yè)內(nèi)的處理也各式各樣，導(dǎo)致其報(bào)表的相關(guān)性、可靠性、可比性缺乏，阻礙了這一新興支柱產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

    本文僅就軟件開(kāi)發(fā)成本的資本化和費(fèi)用化問(wèn)題進(jìn)行一些探索，以求教于同仁。

    一、對(duì)軟件開(kāi)發(fā)成本的認(rèn)識(shí)

    為了確定軟件開(kāi)發(fā)成本應(yīng)資本化或費(fèi)用化，有必要了解軟件開(kāi)發(fā)成本的各組成部分及軟件的開(kāi)發(fā)步驟：

    軟件的開(kāi)發(fā)，一般包括以下步驟：

    （一）可行性調(diào)查。包括技術(shù)可行性調(diào)查和財(cái)務(wù)可行性調(diào)查等前期工作。

    （二）系統(tǒng)分析。其主要任務(wù)是給出系統(tǒng)說(shuō)明書(shū)，確定軟件的主要功能等事項(xiàng)。

    （三）系統(tǒng)設(shè)計(jì)。包括總體設(shè)計(jì)與詳細(xì)設(shè)計(jì)，總體設(shè)計(jì)主要任務(wù)是決定系統(tǒng)的模塊結(jié)構(gòu)。詳細(xì)設(shè)計(jì)確定模塊的功能、接口和實(shí)現(xiàn)方法。

    （四）編碼。即由程序員編寫(xiě)程序，建立相應(yīng)文檔。

    （五）測(cè)試，即檢查和揭露程序的錯(cuò)漏偏差以便修正和排除。

    （六）撰寫(xiě)書(shū)面文件、申請(qǐng)專(zhuān)利、維護(hù)等。

    在以上各步驟中，人工費(fèi)用占主要部分，其中系統(tǒng)分析和系統(tǒng)設(shè)計(jì)所占比例更高。從各步驟費(fèi)用發(fā)生的比例看，雖然不同軟件產(chǎn)品各不相同，但總的來(lái)說(shuō)、（一）、（二）、（三）步驟發(fā)生的費(fèi)用支出比例最大，是我們研究的重點(diǎn)。

    此外，在不同行業(yè)背景下，各種費(fèi)用的復(fù)雜程度也不同。在非計(jì)算機(jī)軟件業(yè)，企業(yè)研制軟件的目的往往是為了生產(chǎn)或管理的需要，研制過(guò)程集中、單一，其支出成本容易區(qū)分確定，歸屬性強(qiáng)。但是，對(duì)于一個(gè)專(zhuān)門(mén)從事軟件開(kāi)發(fā)的軟件公司來(lái)說(shuō)，情況則大大不同，由于同時(shí)開(kāi)發(fā)多種軟件，許多費(fèi)用支出難以找到客觀的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分其歸屬的項(xiàng)目，因而區(qū)別對(duì)待不同行業(yè)的不同情況，正確運(yùn)用諸如重要性等會(huì)計(jì)原則，也是我們研究的重要注意事項(xiàng)。

    二、會(huì)計(jì)界關(guān)于軟件開(kāi)發(fā)成本的兩種觀點(diǎn)

    （一）、費(fèi)用化的觀點(diǎn)

    1.國(guó)外有關(guān)費(fèi)用化的觀點(diǎn)

    英、美法系國(guó)家在研究與開(kāi)發(fā)成本（即R&D成本，是指一般意義的研究開(kāi)發(fā)成本，包括軟件的研究與開(kāi)發(fā)成本）問(wèn)題上，歷來(lái)持費(fèi)用化的觀點(diǎn)，現(xiàn)以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)為例加以說(shuō)明。

    美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究與發(fā)布的權(quán)威機(jī)構(gòu)，其公布的準(zhǔn)則均被政府接受。FASB一向?qū)&D成本持費(fèi)用化觀點(diǎn)，雖然在軟件業(yè)的R&D成本上有一定讓步，但也屬于費(fèi)用化觀點(diǎn)的范圍內(nèi)。FASB第86號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)（SFAS）中規(guī)定：在開(kāi)發(fā)以銷(xiāo)售或出租為目的的計(jì)算機(jī)軟件中，發(fā)生于詳細(xì)程序設(shè)計(jì)以后的各項(xiàng)費(fèi)用，包括編寫(xiě)程序，制造主盤(pán)等，予以資本化，而以前的支出應(yīng)全部費(fèi)用化。（注①）

    在非軟件行業(yè)。即以自用為目的的軟件研制開(kāi)發(fā)活動(dòng)中。FASB認(rèn)為，這是一種一般的R&D活動(dòng)，其發(fā)生的成本全部費(fèi)用化，不用區(qū)分詳細(xì)程序設(shè)計(jì)之前或以后的成本。

    在軟件業(yè)，F(xiàn)ASB依然主張費(fèi)用化。其理由是：（1）.基于穩(wěn)健原則的考慮。軟件開(kāi)發(fā)成本回收的可能性具有高度不確定性，采用費(fèi)用化較佳。（2）.維持報(bào)表的可比性、一致性。事實(shí)上軟件開(kāi)發(fā)成本就是R&D成本，不能因?yàn)樾袠I(yè)特殊，而對(duì)同一性質(zhì)的支出做出不同的處理（筆者注：FASB對(duì) R&D成本的處理與我國(guó)不同）。（3）.就行業(yè)特性而言，軟件業(yè)本身是一個(gè)高科技、快速變化的行業(yè)，這就增加了軟件開(kāi)發(fā)成本回收的不確定性，難于資本化，應(yīng)將其費(fèi)用化。（4）.基于客觀性考慮。資本化的標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于主觀，一些費(fèi)用的歸屬很難確定，費(fèi)用化更有利于控制、管理和審計(jì)。

    在會(huì)計(jì)處理上，F(xiàn)ASB要求當(dāng)軟件產(chǎn)品可以提供給用戶時(shí)，就開(kāi)始攤銷(xiāo)已資本化的軟件開(kāi)發(fā)成本。并按每一個(gè)別產(chǎn)品基礎(chǔ)加以攤銷(xiāo)。每年應(yīng)攤銷(xiāo)金額，應(yīng)以下列兩種方法計(jì)算出的較大者為準(zhǔn)：

    (2)年攤銷(xiāo)數(shù)＝未攤銷(xiāo)成本÷估計(jì)剩余使用年限（直線法）

    FASB第86號(hào)SFAS主張只將編寫(xiě)程序開(kāi)始至完成軟件之間的活動(dòng)所發(fā)生的成本予以資本化，未將詳細(xì)程序設(shè)計(jì)所發(fā)生的成本資本化，受到美國(guó)資料處理及服務(wù)組織協(xié)會(huì)（ADAPSO）極力的批評(píng)。美國(guó)大多數(shù)軟件業(yè)者認(rèn)為；FASB將詳細(xì)程序設(shè)計(jì)認(rèn)定為R&D活動(dòng)并不合理，詳細(xì)程序設(shè)計(jì)雖名為“設(shè)計(jì)”，但事實(shí)上僅是一項(xiàng)產(chǎn)品計(jì)劃的執(zhí)行活動(dòng)而并非一項(xiàng)實(shí)際規(guī)劃設(shè)計(jì)活動(dòng)。（注：②）