計(jì)算機(jī)軟件的研制開(kāi)發(fā)屬于一種專(zhuān)利權(quán)的研究開(kāi)發(fā),但又不同于一般專(zhuān)利權(quán)的研究開(kāi)發(fā)。其原因在于
(1)、一般專(zhuān)利權(quán)的研究開(kāi)發(fā),其目的大多是為了滿足本企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)服務(wù)的需要,很少以銷(xiāo)售或出租該專(zhuān)利為研究開(kāi)發(fā)目的。而計(jì)算機(jī)軟件的研制開(kāi)發(fā)則不同,存在眾多的軟件公司,他們研制軟件是為了出售拷貝而獲取利潤(rùn)。
(2)、由于計(jì)算機(jī)軟件更新迅速,其經(jīng)濟(jì)壽命既短又很不穩(wěn)定,所以軟件的研制開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)很大,如果趕不上時(shí)代潮流,會(huì)給開(kāi)發(fā)商帶來(lái)不可估量的損失。
(3)、在軟件開(kāi)發(fā)公司中,往往同時(shí)開(kāi)發(fā)多種軟件產(chǎn)品,成本歸屬界限模糊,劃分標(biāo)準(zhǔn)較難控制。因此,有必要對(duì)軟件開(kāi)發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行深入的探討。
同時(shí)在理論界,由于缺乏共同的認(rèn)識(shí),且沒(méi)有一套適當(dāng)?shù)奶幚矸椒少Y遵循,出現(xiàn)了諸多問(wèn)題與矛盾,特別是在我國(guó)計(jì)算機(jī)軟件業(yè),由于性質(zhì)特殊,軟件開(kāi)發(fā)成本的處理與一般行業(yè)有較大差異。并且行業(yè)內(nèi)的處理也各式各樣,導(dǎo)致其報(bào)表的相關(guān)性、可靠性、可比性缺乏,阻礙了這一新興支柱產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。
本文僅就軟件開(kāi)發(fā)成本的資本化和費(fèi)用化問(wèn)題進(jìn)行一些探索,以求教于同仁。
一、對(duì)軟件開(kāi)發(fā)成本的認(rèn)識(shí)
為了確定軟件開(kāi)發(fā)成本應(yīng)資本化或費(fèi)用化,有必要了解軟件開(kāi)發(fā)成本的各組成部分及軟件的開(kāi)發(fā)步驟:
軟件的開(kāi)發(fā),一般包括以下步驟:
(一)可行性調(diào)查。包括技術(shù)可行性調(diào)查和財(cái)務(wù)可行性調(diào)查等前期工作。
(二)系統(tǒng)分析。其主要任務(wù)是給出系統(tǒng)說(shuō)明書(shū),確定軟件的主要功能等事項(xiàng)。
(三)系統(tǒng)設(shè)計(jì)。包括總體設(shè)計(jì)與詳細(xì)設(shè)計(jì),總體設(shè)計(jì)主要任務(wù)是決定系統(tǒng)的模塊結(jié)構(gòu)。詳細(xì)設(shè)計(jì)確定模塊的功能、接口和實(shí)現(xiàn)方法。
(四)編碼。即由程序員編寫(xiě)程序,建立相應(yīng)文檔。
(五)測(cè)試,即檢查和揭露程序的錯(cuò)漏偏差以便修正和排除。
(六)撰寫(xiě)書(shū)面文件、申請(qǐng)專(zhuān)利、維護(hù)等。
在以上各步驟中,人工費(fèi)用占主要部分,其中系統(tǒng)分析和系統(tǒng)設(shè)計(jì)所占比例更高。從各步驟費(fèi)用發(fā)生的比例看,雖然不同軟件產(chǎn)品各不相同,但總的來(lái)說(shuō)、(一)、(二)、(三)步驟發(fā)生的費(fèi)用支出比例最大,是我們研究的重點(diǎn)。
此外,在不同行業(yè)背景下,各種費(fèi)用的復(fù)雜程度也不同。在非計(jì)算機(jī)軟件業(yè),企業(yè)研制軟件的目的往往是為了生產(chǎn)或管理的需要,研制過(guò)程集中、單一,其支出成本容易區(qū)分確定,歸屬性強(qiáng)。但是,對(duì)于一個(gè)專(zhuān)門(mén)從事軟件開(kāi)發(fā)的軟件公司來(lái)說(shuō),情況則大大不同,由于同時(shí)開(kāi)發(fā)多種軟件,許多費(fèi)用支出難以找到客觀的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分其歸屬的項(xiàng)目,因而區(qū)別對(duì)待不同行業(yè)的不同情況,正確運(yùn)用諸如重要性等會(huì)計(jì)原則,也是我們研究的重要注意事項(xiàng)。
二、會(huì)計(jì)界關(guān)于軟件開(kāi)發(fā)成本的兩種觀點(diǎn)
(一)、費(fèi)用化的觀點(diǎn)
1.國(guó)外有關(guān)費(fèi)用化的觀點(diǎn)
英、美法系國(guó)家在研究與開(kāi)發(fā)成本(即R&D成本,是指一般意義的研究開(kāi)發(fā)成本,包括軟件的研究與開(kāi)發(fā)成本)問(wèn)題上,歷來(lái)持費(fèi)用化的觀點(diǎn),現(xiàn)以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)為例加以說(shuō)明。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究與發(fā)布的權(quán)威機(jī)構(gòu),其公布的準(zhǔn)則均被政府接受。FASB一向?qū)&D成本持費(fèi)用化觀點(diǎn),雖然在軟件業(yè)的R&D成本上有一定讓步,但也屬于費(fèi)用化觀點(diǎn)的范圍內(nèi)。FASB第86號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)(SFAS)中規(guī)定:在開(kāi)發(fā)以銷(xiāo)售或出租為目的的計(jì)算機(jī)軟件中,發(fā)生于詳細(xì)程序設(shè)計(jì)以后的各項(xiàng)費(fèi)用,包括編寫(xiě)程序,制造主盤(pán)等,予以資本化,而以前的支出應(yīng)全部費(fèi)用化。(注①)
在非軟件行業(yè)。即以自用為目的的軟件研制開(kāi)發(fā)活動(dòng)中。FASB認(rèn)為,這是一種一般的R&D活動(dòng),其發(fā)生的成本全部費(fèi)用化,不用區(qū)分詳細(xì)程序設(shè)計(jì)之前或以后的成本。
在軟件業(yè),F(xiàn)ASB依然主張費(fèi)用化。其理由是:(1).基于穩(wěn)健原則的考慮。軟件開(kāi)發(fā)成本回收的可能性具有高度不確定性,采用費(fèi)用化較佳。(2).維持報(bào)表的可比性、一致性。事實(shí)上軟件開(kāi)發(fā)成本就是R&D成本,不能因?yàn)樾袠I(yè)特殊,而對(duì)同一性質(zhì)的支出做出不同的處理(筆者注:FASB對(duì) R&D成本的處理與我國(guó)不同)。(3).就行業(yè)特性而言,軟件業(yè)本身是一個(gè)高科技、快速變化的行業(yè),這就增加了軟件開(kāi)發(fā)成本回收的不確定性,難于資本化,應(yīng)將其費(fèi)用化。(4).基于客觀性考慮。資本化的標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于主觀,一些費(fèi)用的歸屬很難確定,費(fèi)用化更有利于控制、管理和審計(jì)。
在會(huì)計(jì)處理上,F(xiàn)ASB要求當(dāng)軟件產(chǎn)品可以提供給用戶時(shí),就開(kāi)始攤銷(xiāo)已資本化的軟件開(kāi)發(fā)成本。并按每一個(gè)別產(chǎn)品基礎(chǔ)加以攤銷(xiāo)。每年應(yīng)攤銷(xiāo)金額,應(yīng)以下列兩種方法計(jì)算出的較大者為準(zhǔn):
(2)年攤銷(xiāo)數(shù)=未攤銷(xiāo)成本÷估計(jì)剩余使用年限(直線法)
FASB第86號(hào)SFAS主張只將編寫(xiě)程序開(kāi)始至完成軟件之間的活動(dòng)所發(fā)生的成本予以資本化,未將詳細(xì)程序設(shè)計(jì)所發(fā)生的成本資本化,受到美國(guó)資料處理及服務(wù)組織協(xié)會(huì)(ADAPSO)極力的批評(píng)。美國(guó)大多數(shù)軟件業(yè)者認(rèn)為;FASB將詳細(xì)程序設(shè)計(jì)認(rèn)定為R&D活動(dòng)并不合理,詳細(xì)程序設(shè)計(jì)雖名為“設(shè)計(jì)”,但事實(shí)上僅是一項(xiàng)產(chǎn)品計(jì)劃的執(zhí)行活動(dòng)而并非一項(xiàng)實(shí)際規(guī)劃設(shè)計(jì)活動(dòng)。(注:②)
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