2.我國有關(guān)費用化的觀點

    目前，我國軟件行業(yè)同制定會計準(zhǔn)則的部門在軟件開發(fā)成本資本化與費用化的問題上，意見并不完全一致。在實務(wù)部門一般贊同軟件開發(fā)成本費用化，會計準(zhǔn)則制定部門卻規(guī)定軟件開發(fā)成本資本化。

    在我國的軟件行業(yè)中，經(jīng)過十多年的實踐，他們認(rèn)為軟件開發(fā)成本應(yīng)該費用化。其理由是：

    第一、軟件開發(fā)成本全部資本化對企業(yè)來說，利益不是很大。因為（1）.雖然資本化后有助于降低資產(chǎn)負(fù)債率，利于企業(yè)融資需要，但卻損失了延遲納稅的好處。（2）.靠無形資產(chǎn)數(shù)額的增加以降低資產(chǎn)負(fù)債率，并不能同時提高流動比率和速動比率，融資能力的增加也不顯著。相反，費用化的方法可以延后納稅，減少現(xiàn)金流出、提高流動 、速動比率?？偠灾?，企業(yè)財務(wù)部門花費大力氣把各項支出按軟件產(chǎn)品分類并資本化帶來的好處并不大，有費力不討好之嫌，不符合成本效益原則。

    第二、大部分軟件開發(fā)成本資本化困難，難以找到合理、客觀的劃分標(biāo)準(zhǔn)。一般而言，軟件開發(fā)成本中人工費用占主要部分。對于人工費用，就很難資本化。因為（1）.軟件設(shè)計人員主要靠領(lǐng)取月薪，完成某個軟件項目后的獎金不多。所以，獎金歸屬性強，易資本化，但月薪的資本化則較難，軟件設(shè)計人員可能同時設(shè)計多個項目，也可能處于學(xué)習(xí)新知識期間，并未工作，其工資怎樣歸屬等。（2）.在人工費用中占大部分的后臺支持人員費用也很難劃分，而這部分支出的歸屬不清會嚴(yán)重影響成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，使資本化的意義全無。

    第三、費用化處理有利于企業(yè)加強內(nèi)部管理。由于統(tǒng)一了軟件開發(fā)成本的處理。費用化標(biāo)準(zhǔn)易于實行、客觀，便于內(nèi)部審計，加強了企業(yè)的內(nèi)部控制。

    第四、如果軟件開發(fā)成本數(shù)額過大，在分期攤銷的處理上，往往會出現(xiàn)一些不必要的麻煩。因為軟件的經(jīng)濟壽命很難估計，并且經(jīng)常變化，不利于會計處理，而每個人對軟件經(jīng)濟壽命的估計不同，一旦這個攤銷額過大時，容易引起董事會、經(jīng)理、管理當(dāng)局與審計、稅務(wù)、金融等方面的意見不一致。所以，許多企業(yè)都不愿過多地把軟件開發(fā)成本資本化。

    第五、軟件研制開發(fā)公司屬于技術(shù)密集型企業(yè)。一般而言，企業(yè)規(guī)模不是很大。雖然公司的資產(chǎn)數(shù)額可能較高，但實際會計工作中并不需要象工業(yè)企業(yè)那樣多的會計人員。所以，會計人員本身的限制也迫使企業(yè)簡化核算工作，降低會計成本，使得資本化的實施不具備物質(zhì)基礎(chǔ)。

    （二）資本化的觀點

    美國會計師協(xié)會（AICPA）的會計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會（ACSEC）就建議，以可行性確立為資本化的起點，即技術(shù)可行性確立以后，就可以將以后的成本資本化。這實際上是反對FASB把軟件開發(fā)成本與R&D成本混為一談。

    我國會計理論界許多學(xué)者反對費用化，認(rèn)為軟件開發(fā)成本資本化更為合理。大致來說，支持資本化的理由有：（1）.符合配比原則.把軟件開發(fā)成本費用化會引起今后軟件產(chǎn)品的銷售收入找不到與之配比的成本費用，違反應(yīng)計制。（2）.避免有形產(chǎn)品與無形產(chǎn)品的會計處理的不一致。同樣是產(chǎn)品生產(chǎn)，只因為軟件產(chǎn)品無形就不計算成本，違反可比原則。（3）.避免漏記資產(chǎn)。軟件產(chǎn)品具有未來經(jīng)濟效益，不予記錄為資產(chǎn)實在不合理。（4）.資本化可以增加軟件業(yè)的融資能力，否則會打擊新的產(chǎn)業(yè)，阻礙經(jīng)濟發(fā)展。（5）.可使購入軟件再出售者與自行開發(fā)軟件直接銷售者的成本基礎(chǔ)較為一致。

    在我國，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》中雖然沒有對軟件開發(fā)成本的會計處理問題作出具體規(guī)定，但對無形資產(chǎn)做了以下說明，“自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出數(shù)記帳”，“各種無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)平均攤銷”。該說明的精神，我們認(rèn)為涵蓋了軟件開發(fā)成本的會計處理，即軟件開發(fā)成本應(yīng)該資本化。

    值得一提的是，在非軟件業(yè)，即許多為自身生產(chǎn)、管理等需要而自行開發(fā)軟件的企業(yè)中，資本化與費用化的問題顯得并不十分突出。一方面，這些企業(yè)一般只開發(fā)一種軟件，資本化標(biāo)準(zhǔn)易于把握。另一方面，這種開發(fā)活動不是經(jīng)常項目，并且所耗資金較大，從重要性原則出發(fā)，資本化更合理。并且，這些軟件針對性強，對未來經(jīng)濟效益容易確定，所以不應(yīng)該費用化，不適用謹(jǐn)慎原則。在我國，這些軟件的研制開發(fā)成本上基本都遵循了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》資本化的要求。故在本文中，我們把研究的重點放在以銷售軟件拷貝為目的軟件研制開發(fā)活動。

    通過以上比較，我們可以看到，在會計行業(yè)發(fā)達(dá)的美國，對軟件開發(fā)成本資本化或費用化的問題還沒有取得一致見解，雖有相關(guān)規(guī)定，卻不夠詳盡。其他國家在這一問題上處理方法也不盡相同。英國基本與美國一致，而日本，意大利則主張資本化，所以，在我國，如何處理該問題，必須從我國具體情況出發(fā)，選擇適當(dāng)?shù)姆衔覈浖I(yè)發(fā)展的需要，利于規(guī)范行業(yè)行為的方法。

    三、軟件開發(fā)成本費用化與資本化的界定

    通過上述軟件開發(fā)成本兩種觀點的分析，我們可以看出，主張費用化的學(xué)者一般認(rèn)為，除拷貝產(chǎn)品母版及制作文件資料、申請專利等少數(shù)軟件開發(fā)成本應(yīng)資本化外，其他成本才應(yīng)費用化。主張資本化的學(xué)者也并非主張一切費用支出都資本化。大多數(shù)主張資本化的學(xué)者建議選擇一個“時點”作為資本化的起點，即部分成本費用化，部分成本資本化。但是，“時點”的選擇不同，會使資本化的成本不論在質(zhì)上或量上都有很大差別。因此，我們認(rèn)為，劃分軟件開發(fā)成本資本化與費用化的“時點”，應(yīng)該選在詳細(xì)程序設(shè)計之后，編碼之前（見下圖）。

    我們認(rèn)為，在軟件開發(fā)成本界定圖中，詳細(xì)程序設(shè)計之后編程之前的豎線是區(qū)分軟件開發(fā)成本費用化與資本化的界限，即詳細(xì)程序設(shè)計之前（含詳細(xì)程序設(shè)計）的成本費用化，詳細(xì)程序設(shè)計之后的成本資本化。這種劃分方法更適合于我國的實際情況，其理由是：

    (1).資本化標(biāo)準(zhǔn)明確。我國許多軟件公司在完成軟件的詳細(xì)程序設(shè)計后，都愿意把具體的編程工作交給專業(yè)從事編程的公司完成。在把編程工作轉(zhuǎn)出后，根據(jù)合同，能明確該筆成本，并且程序完成后的階段，費用較少，歸屬性強，這樣整個資本化的標(biāo)準(zhǔn)易于把握。而對于自行編程的公司而言，外部市場的存在提供了可以比較的標(biāo)準(zhǔn)，也不致于亂擠成本。

    (2).與現(xiàn)行法規(guī)無原則性抵觸。我們可以把軟件的前期歸劃與設(shè)計視為一種管理活動，其支出列為管理費用的技術(shù)開發(fā)費。

    (3).使該行業(yè)的會計報表，在行業(yè)內(nèi)、外的可比性加強，可信度提高。

    (4).會計處理簡化，符合企業(yè)需要。由于大部分成本費用化了，余下部分的資本化標(biāo)準(zhǔn)明確，歸屬性強，所以對會計人員來說，工作簡化了， 對企業(yè)來說，既利于控制，也符合行業(yè)特點。

    如果我們采用把資本化起點定在詳細(xì)程序設(shè)計完成之后的做法，在具體會計處理過程上，我認(rèn)為還應(yīng)注意以下事項：

    1.對于詳細(xì)程序設(shè)計及以前的成本，直接記入當(dāng)期管理費用。

    2.對于編寫程序及以后的軟件開發(fā)成本，直接記入無形資產(chǎn)帳戶。

    3.當(dāng)軟件開發(fā)成功，可以提供給客戶時，開始攤銷無形資產(chǎn)帳下的軟件開發(fā)成本，并且采用直線法攤銷。

    4.攤銷軟件開發(fā)成本時，直接從無形資產(chǎn)帳戶中轉(zhuǎn)入管理費用，不必設(shè)置備抵性帳戶，因為該項軟件開發(fā)成本只是部分成本，數(shù)額較小，重要程度不高。

    5.在攤銷期限這一方面，由于此數(shù)據(jù)重要程度已大大降低，所以在合理限定的基礎(chǔ)上，應(yīng)強調(diào)會計方法的一致性。

    6.企業(yè)的軟件存貨成本應(yīng)只包括制做拷貝等方面的成本，不應(yīng)包括研制開發(fā)階段的成本。